Податкова резидентність: подвійне оподаткування та його уникнення

З початком повномасштабного вторгнення росії в Україну та великого потоку виїзду українців за кордон питання податкового резидентства стає не лише актуальним, а й значно складнішим у контексті міжнародних відносин та податкового законодавства. Перетин кордонів та зміна місця перебування створює плутанину у визначенні податкових зобов’язань, що висуває першому плані необхідність вивчення як локальних нормативних актів країни перебування, і міжнародних угод. Особливим актуальним питанням є визначення заходів щодо уникнення подвійного оподаткування, які допоможуть українським громадянам мінімізувати податкові ризики та зобов’язання в умовах змін та невизначеності.

Критерії визначення податкового резидентства

На шляху до розуміння, що являє собою термін «податкове резидентство», стає очевидним, що це не просто абстрактне визначення, а ключ до розуміння фінансових зобов’язань у певній юрисдикції. У загальному сенсі, податкове резидентство – це своєрідний статус, який визначає, хто з осіб зобов’язаний нести податкове навантаження у конкретній країні на основі отриманих доходів та/або зареєстрованого майна.

Визначення статусу податкового резидента у кожній країні закріплюється на двох рівнях:

• лише на рівні локального податкового законодавства конкретної держави;
• на рівні міжнародного законодавства (Конвенції про уникнення подвійного оподаткування).

Так, відповідно до п. 14.1.213 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) критеріями для визначення резидентності є (за пріоритетністю):

1. визначення постійного місця проживання;
2. центр життєвих інтересів;
3. правило 183 днів;
4. громадянство.

Хочемо зазначити, що кожна особа є відповідальною за визначення статусу податкового резидента відповідно до вищевказаних критеріїв – самостійно.

Далі детально за кожним із критеріїв.

Постійне місце проживання

Так, згідно з п. 14.1.213 ПКУ, резидент — це фізична особа, яка має місце проживання в Україні. Якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

Також згідно з Цивільним кодексом України, місцем проживання фізичної особи є житло, в якому воно проживає постійно або тимчасово.

По суті, для даного критерію, головною умовою є те, що житло має бути доступне на тривалий час, як, наприклад, довгострокова оренда житла в країні перебування (понад 6 місяців). Також може мати значення наявність прописки чи нерухомості у власності.

Спірним також є набутий статус тимчасового захисту для багатьох українців, які переїхали з початком повномасштабного вторгнення за кордон, що дозволяє перебувати в країні перебування тимчасово на визначений місцевим законодавством термін. Оскільки постійного місця проживання в країні тимчасового перебування не має, відповідно й податковим резидентом тієї країни особу не може бути визначено. Цей пункт може також трактуватися як вимушене перебування особи на території іншої країни через вимушені обставини (за аналогією до того, як трактувалися вимушені обставини у зв’язку з Covid-19).

З метою розгляду даного критерію також варто звернути увагу на Модельну конвенцію ОЕСР, яка має регулювати суперечки між країнами, коли локальних норм недостатньо.

Звичайне місце перебування

Якщо ми не можемо визначити постійне місце проживання, ми повинні знайти «звичайне місце перебування/проживання» для такої людини.

Так, згідно з п. 19 коментарю до ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР, звичайне місце проживання особи – це місце, де особа постійно проживала, у сенсі звичайного чи звичного перебування; тест не буде виконаний простим визначенням, у якому з двох країн особа провела більше днів упродовж цього періоду.

«Звичайне місце проживання» означає частоту, тривалість і регулярність перебування, які є частиною розпорядку життя особистості, і тому є більш ніж тимчасовими. Дні, проведені особою у попередній країні проживання через обмеження, не повинні призводити до зміни місця постійного проживання.

Визначення постійного місця проживання має охоплювати достатній період часу, щоб можна було встановити частоту, тривалість і регулярність перебування, що є частиною розпорядку життя особистості. Переміщення через те, що особа не може повернутися до своєї юрисдикції через вимушені обставини само по собі не повинно впливати на статус проживання особи з метою визначення статусу податкового резидента особи.

Таким чином, людина повинна сама визначити місце свого проживання та податковим резидентом якої країни, вона числиться. Якщо є сумніви щодо визначення свого статусу за даним критерієм або місце проживання неможливо точно визначити, необхідно використовувати наступний за важливістю критерій, а саме центр інтересів.

Центр життєвих інтересів

У цьому критерії можна виділити два аспекти:

1. Соціальний – визначення місцезнаходження сім’ї, місце навчання, хобі, культурна чи інша діяльність.
2. Економічний – місце ведення бізнесу, реєстрація та ведення підприємницької діяльності.

Там, де буде визначено центр життєвих інтересів людини, відповідно до зазначених аспектів, податковим резидентом тієї країни він і буде визнаний.

Варто також наголосити на однозначності положення про реєстрацію ФОП – так, якщо у людини зареєстровано на території України ФОП, вона однозначно визначатиметься податковим резидентом України.

Якщо визначення центру життєвих інтересів також є скрутним, необхідно переходити до наступного за важливістю критерію, а саме правила 183 днів.

Правило 183 днів

Відповідно до зазначеного критерію, якщо людина не може визначити місце свого перебування або центр життєвих інтересів в одній країні, тоді необхідно звернути увагу на кількість проведених у країні днів, а саме якщо людина перебувала за останні 12 місяців в одній із країн 183 дня, податковим резидентом тієї країни вона вважатиметься.

Якщо не можна використовувати цей критерій і неможливо визначити 183 дні перебування для якоїсь країни, тоді буде використовуватися останній за значимістю критерій, а саме громадянство.

Громадянство

Таким чином, якщо жоден із вищевказаних критеріїв не можна розглядати у конкретній ситуації, тоді людина буде податковим резидентом країни свого громадянства, в даному випадку – України.

Врегулювання спорів про податкове резидентство

На жаль, станом на даний момент немає офіційної позиції ОЕСР щодо масового виїзду українців.

Однак хочемо відзначити наявність роз’яснення від Міністерства фінансів України від 18.11.2022 року № 44010–13/2284 «Про визнання податковим резидентом та уникнення подвійного оподаткування», де зазначено, що спори щодо визначення податкового резидентства вирішуються в рамках чинних міжнародних договорів, укладених Україною з відповідними країнами

Кожна Конвенція про уникнення подвійного оподаткування має спеціальний розділ (статтю), яка називається «Резиденція» та «Процедура взаємного узгодження».

Відповідно до розділу «Процедура взаємного погодження», будь-яка особа, яка вважає, що вона піддається подвійному оподаткуванню або оподаткуванню, яке не відповідає Конвенції, може подати заяву про розгляд своєї справи до компетентного органу України чи органу країни свого перебування.

Відповідно до розділу «Резиденція», якщо країни не можуть визначити податковим резидентом якої країни є конкретна особа, буде застосовано тест, встановлений Конвенцією. На підставі цього рішення країни визначать податковим резидентом якої країни є людина.

В Україні зазначеним порядок вирішення спору встановлено статтею 108-1 ПКУ.

Договори про уникнення подвійного оподаткування містять спеціальну статтю “Резиденція”. У разі виникнення конфлікту за критерієм резидентства (коли обидві країни вважають особу своїм податковим резидентом відповідно до локального законодавства), застосовуватиметься відповідний тест, встановлений міжнародним договором. На основі проведення цього тесту компетентні органи двох країн мають ухвалити рішення, податковим резидентом якого з двох країн вважатиметься зазначена особа. При цьому кожен окремий випадок розглядатиметься компетентними органами на основі наданих документів та підтверджень з урахуванням усіх обставин та підстав.

Подання податкової декларації в Україні

Варто зазначити, якщо людина визначає себе як податкового резидента України, але при цьому вона отримує дохід в іншій країні, наприклад, зарплату, вона все одно буде зобов’язана подавати податкову декларацію в Україні, де необхідно вказати отриманий нею за кордоном дохід.

Податки необхідно буде сплатити в Україні тільки у випадку, якщо податкова ставка на дохід у країні менша, ніж в Україні (ПДФО – 18%), але отриманий дохід відобразити в декларації все ж таки доведеться. Проте, зазначимо, що військовий збір в Україні має оплачуватись у будь-якому випадку.

Податкова декларація в Україні подається до 30 квітня поточного року за попередній звітний період (наприклад, до 30 квітня 2024 року за дохід, отриманий у 2023 році).

Таким чином, дуже важливо вивчити норми локального законодавства країни свого знаходження, норми податкового законодавства України та положення, викладені у міжнародних конвенціях для коректного визначення свого податкового статусу. Зазначимо, що кожна ситуація є унікальною і залежить від багатьох факторів, тому у разі виникнення сумнівів важливо звернутися за податковою консультацією для коректного вирішення Вашого питання.