Налоговая резидентность: двойное налогообложение и его избежание

С началом полномасштабного вторжения россии в Украину и большого потока выезда украинцев за границу, вопрос налогового резидентства становится не только актуальным, но и значительно сложнее в контексте международных отношений и налогового законодательства. Пересечение границ и изменение места пребывания создает путаницу в определении налоговых обязательств, что выдвигает на первый план необходимость изучения как локальных нормативных актов страны пребывания, так и международных соглашений. Особенное актуальным вопросом является определение мер по избежанию двойного налогообложения, которые помогут украинским гражданам минимизировать налоговые риски и обязательства в условиях перемен и неопределенности.

Критерии определения налогового резидентства

На пути к пониманию, что собой представляет термин «налоговое резидентство» становится очевидным, что это не просто абстрактное определение, а ключ к пониманию финансовых обязательств в определенной юрисдикции. В общем смысле, налоговое резидентство – это своеобразный статус, который определяет, кто из лиц обязан нести налоговую нагрузку в конкретной стране на основе полученных доходов и/или зарегистрированного имущества.

Определение статуса налогового резидента в каждой стране закрепляется на двух уровнях:

а. на уровне локального налогового законодательства конкретного государства;

b. на уровне международного законодательства (Конвенции об избежании двойного налогообложения).

Так, в соответствии с п. 14.1.213 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) критериями для определения резидентности являются (по приоритетности):

1. определение постоянного места жительства;
2. центр жизненных интересов;
3. правило 183 дней;
4. гражданство.

Хотим отметить, что каждое лицо ответственно за определение статуса налогового резидента в соответствии с вышеуказанными критериями – самостоятельно.

Далее детально по каждому из критериев.

Постоянное место жительства

Так, согласно п. 14.1.213 НКУ, резидент — это физическое лицо, имеющее место жительства в Украине. Если физическое лицо имеет место жительства также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если такое лицо имеет место постоянного проживания в Украине.

Также согласно Гражданского кодекса Украины, местом жительства физического лица является жилье, в котором оно проживает постоянно или временно.

По сути, для данного критерия, главным условием является то, что жилье должно быть доступно на долгий период времени, как, например, долгосрочная аренда жилья в стране пребывания (более 6 месяцев). Также может иметь значение наличие прописки или недвижимости в собственности.

Спорным также является приобретенный статус временной защиты для многих украинцев, которые переехали с началом полномасштабного вторжения за границу, который позволяет находиться в стране пребывания временно, на определенный местным законодательством срок. А так как постоянного места жительства в стране временного пребывания не может быть, соответственно и налоговым резидентом той страны лицо не может быть определено. Данный пункт может также трактоваться как вынужденное пребывание лица на территории другой страны из-за вынужденных обстоятельств (по аналогии того, как трактовались вынужденные обстоятельства в связи с Covid-19).

В целях рассмотрения данного критерия также стоит обратить внимание на Модельную конвенцию ОЭСР, которая призвана регулировать споры между странами, когда локальных норм недостаточно.

Обычное место пребывания

Если мы не можем определить постоянное место жительство, мы должны найти «обычное место пребывания/жительства» для такого человека.

Так, согласно п. 19 комментария к ст. 4 Модельной конвенции ОЭСР, обычное место жительства лица – это место, где лицо постоянно проживало, в смысле обычного или обычного пребывания; тест не будет выполнен простым определением, в котором из двух стран лицо провело больше дней в течение этого периода.

«Обычное место жительства» означает частоту, продолжительность и регулярность пребывания, которые являются частью установившегося распорядка жизни личности и поэтому являются более чем временными. Дни, проведенные лицом в предыдущей стране проживания из-за ограничений, не должны приводить к изменению места постоянного жительства.

Определение постоянного места жительства должно охватывать достаточный период времени, чтобы можно было установить частоту, продолжительность и регулярность пребывания, являющиеся частью установившегося распорядка жизни личности. Перемещение из-за того, что лицо не может вернуться в свою юрисдикцию из-за вынужденных обстоятельств само по себе не должно влиять на статус проживания лица для целей определения статуса налогового резидента лица.

Таким образом, человек должен сам определить место своего проживания и налоговом резидентом какой страны, он числиться. Если есть сомнения в определении своего статуса по данному критерию или место жительство невозможно точно определить, необходимо использовать следующий по важности критерий, а именно центр интересов.

Центр жизненных интересов

В этом критерии можно выделить два аспекта:

1. Социальный – определение местонахождения семьи, место обучения ребенка, хобби, культурная или иная деятельность.
2. Экономический – место ведения бизнеса, регистрация и ведение предпринимательской деятельности.

Там, где будет определен центр жизненных интересов человека, в соответствии с указанными аспектами, налоговым резидентом той страны он и будет признан.

Стоит также отметить однозначность положения про регистрацию ФЛП – так, если у человека зарегистрирован на территории Украины ФЛП, он однозначно будет определяться налоговым резидентом Украины.

Если определение центра жизненных интересов также является затруднительным, необходимо переходить к следующему по важности критерию, а именно к правилу 183 дней.

Правило 183 дней

В соответствии с указанным критерием, если человек не может определить место своего пребывания или центр жизненных интересов в одной стране, тогда необходимо обратить внимание на количество проведенных в стране дней, а именно если человек пребывал за последние 12 месяцев в какой-то из стран 183 дня, налоговым резидентом той страны он будет считаться.

Если нельзя использовать этот критерий и невозможно определить 183 дня пребывания для какой-то из стран, тогда будет использоваться последний по значимости критерий, а именно гражданство.

Гражданство

Таким образом, если ни один из вышеуказанных критериев нельзя рассматривать в конкретной ситуации, тогда человек будет являться налоговым резидентом страны своего гражданства, в данном случае – Украины.

Урегулирование споров о налоговом резидентстве

К сожалению, по состоянию на данным момент нет официальной позиции ОЭСР по поводу массового выезда украинцев.

Однако хотим отметить наличие разъяснения от Министерства финансов Украины от 18.11.2022 года № 44010–13/2284 «О признании налоговым резидентом и избежании двойного налогообложения», где указано, что споры по определению налогового резидентства разрешаются в рамках действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной с соответствующими странами.

Также каждая Конвенция об избежании двойного налогообложения имеет специальный раздел (статью), которая называется «Резиденция» и «Процедура взаимного согласования».

В соответствии с разделом «Процедура взаимного согласования», любое лицо, которое считает, что он подвергается двойному налогообложению или налогообложению, которое не соответствует Конвенции, это лицо может подать заявление о рассмотрении своего дела в компетентный орган Украины или в орган страны своего пребывания.

В соответствии с разделом «Резиденция», в случае если страны не могут определить налоговым резидентом какой страны является конкретное лицо, будет применён тест, установленный Конвенцией. На основании этого решения, страны определят налоговым резидентом какой страны является человек.

В Украине указанным порядок решения спора установлен статьей 108-1 НКУ.

Договоры об избежании двойного налогообложения содержат специальную статью “Резиденция”. При возникновении конфликта по критерию резидентства (когда обе страны считают лицо своим налоговым резидентом в соответствии с локальным законодательством), будет применяться соответствующий тест, установленный международным договором. На основе проведения этого теста компетентные органы двух стран должны принять решение, налоговым резидентом которого из двух стран будет считаться указанное лицо. При этом каждый частный случай будет рассматриваться компетентными органами на основе предоставленных документов и подтверждений с учетом всех обстоятельств и оснований.

Подача налоговой декларации в Украине

Стоит отметить, если человек определяет себя как налогового резидента Украины, но при этом он получает доход в другой стране, например, зарплату, он все равно будет обязан подавать налоговую декларацию в Украине, где будет необходимо указать полученный им за границей доход.

Налоги необходимо будет заплатить в Украине только в случае, если налоговая ставка на доход в стране меньше, чем в Украине (ПДФО – 18%), но полученный доход отобразить в декларации все же придется. Тем не менее, отметим, что военный сбор в Украине должен оплачиваться в любом случае.

Налоговая декларация в Украине подается до 30 апреля текущего года за предыдущий отчетный период (например, до 30 апреля 2024 года за доход, полученный в 2023 году).

Таким образом, крайне важно изучить нормы локального законодательства страны своего нахождения, нормы налогового законодательства Украины и положения, изложенные в международных конвенциях для корректного определения своего налогового статуса. Отметим, что каждая ситуация уникальна и зависит от многих факторов, поэтому в случае возникновения сомнений, важно обратиться за налоговой консультацией для корректного решения Вашего вопроса.